Срок для принятия ФНС решений о проверке контролируемых сделок требует уточнения
14 июля Конституционный Суд РФ принял Постановление № 41-П по делу о проверке конституционности абз. 1 п. 2 ст. 105.17 НК РФ в связи с жалобой ПАО «Вымпел-Коммуникации».
Ситуация, вынудившая общество обратиться с жалобой в КС, примечательна. В мае 2018 г. организация представила в ФНС России уведомление о контролируемых сделках за 2017 г., в котором содержались сведения в отношении 111 сделок. Позднее, 24 октября 2018 г., общество направило уточненное уведомление в связи с неверным отражением в первоначальном уведомлении номеров договоров по 68 сделкам, а также с дополнением сведений о контролируемых сделках информацией о еще одной сделке.
Спустя два года после поданных уточнений ФНС вынесла решение о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в отношении одного из таких договоров с неправильным номером, чем вызвала несогласие налогоплательщика. Дело в том, что согласно абз. 1 п. 2 ст. 105.17 НК такое решение могло быть принято не позднее двух лет со дня получения уведомления. Однако ФНС посчитала, что поскольку в первоначальном уведомлении была допущена ошибка, срок следует исчислять с даты уточненного уведомления (т.е. с 24 октября 2018 г.). Тот факт, что ошибка касалась лишь номера договора, ведомство не смутил.
Организация пыталась оспорить решение налогового органа в арбитражном суде, но безуспешно – суды согласились с доводами ФНС о том, что в случае подачи уточненного уведомления первоначально поданное становится неактуальным, аннулируется. Также обществу было отказано в удовлетворении административного искового заявления о признании частично недействующим отдельного положения подзаконного нормативного акта, связанного с применением п. 2 ст. 105.17 НК.
В связи с этим ПАО «Вымпел-Коммуникации» посчитало, что абз. 1 п. 2 ст. 105.17 НК противоречит Конституции РФ, поскольку допускает принятие налоговым органом решения о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами в течение двух лет со дня получения уточненного уведомления вне зависимости от наличия в нем новых сведений о такой сделке.
Конституционному Суду предстояло решить сложную задачу поиска баланса между различными положениями Основного Закона, гарантирующего создание благоприятных условий для функционирования экономической системы и в то же время предусматривающего право и обязанность государства осуществлять контрольную функцию, направленную на соблюдение установленного порядка ведения хозяйственной деятельности и защиту прав и свобод граждан. Представляется, что КС успешно решил данную дилемму, изложив наиболее взвешенную и грамотную позицию из всех возможных.
С одной стороны, в постановлении отмечена значимость осуществления государством контроля правильности исчисления и уплаты налогов. В частности, указано, что цель создания благоприятных условий для функционирования экономической системы «не исключает право и обязанность государства осуществлять контрольную функцию, направленную на соблюдение установленного порядка ведения хозяйственной деятельности и защиту прав и свобод граждан». Налоговому органу должна быть обеспечена возможность проведения проверок в достаточный для этого срок, в условиях, когда на практике налогоплательщиками в уточненном уведомлении впервые представляются сведения о конкретных контролируемых сделках или уточняются сведения о контролируемых сделках, содержащиеся в первоначальном уведомлении, являющиеся значимыми для целей принятия налоговым органом решения об их проверке. В такой ситуации Конституционный Суд признает правомерность исчисления двухлетнего срока для принятия ФНС решений о проведении проверки со дня получения им уточненного уведомления, а не первоначального.
В то же время отмечается, что в уточненном уведомлении может содержаться уточнение сведений об указанных в первоначальном уведомлении контролируемых сделках, не являющееся значимым для целей принятия налоговым органом решения о проверке таких сделок или иных связанных с ними контролируемых сделок (например, «сведения, направленные на устранение содержащихся в первоначальном уведомлении технических ошибок или неточностей, которые не препятствуют идентификации соответствующих контролируемых сделок»). По мнению КС, с которым, полагаю, сложно не согласиться, в данном случае исчисление двухлетнего срока не отвечает конституционным требованиям о законном характере деятельности налоговых органов.
Таким образом, Конституционный Суд заключил, что вытекающее из оспариваемого законоположения «исчисление двухлетнего срока, в течение которого может быть принято решение налогового органа о проведении проверки контролируемой сделки, во всех случаях со дня получения им уточненного уведомления налогоплательщика – независимо от объема, содержания и характера уточняемых сведений, времени получения первоначального и уточненного уведомления налогоплательщика – в отсутствие прямого указания федерального законодателя на такой порядок его исчисления не соответствует Конституции Российской Федерации, ее статьям 1 (часть 1), 2, 15 (часть 2), 19 (часть 1), 34 (часть 1), 35 (часть 1), 55 (часть 3) и 57».
Постановление № 41-П/2023 также призывает налоговые органы избегать формального подхода к решению вопроса о назначении и проведении проверок, мотивировать каждый раз исчисление срока со дня получения уточненного уведомления, за исключением ситуаций, когда сведения о сделке были впервые указаны только в уточненном уведомлении, поскольку в этом случае очевидна новизна такой информации для налогового органа.
При этом КС указал федеральному законодателю на необходимость внести изменения в действующее правовое регулирование.
Как могла бы выглядеть соответствующая норма НК после внесения поправок? Представляется, что абз. 1 п. 2 ст. 105.17 НК целесообразно дополнить предложением, что в случае подачи уточненного уведомления двухлетний срок может быть исчислен со дня получения такого уведомления при условии, что содержащиеся в нем новые сведения являлись обоснованно значимыми для принятия соответствующего решения либо сведения о конкретных контролируемых сделках представлялись впервые.